Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
- - недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
- - отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при:
- - определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
- - оценке последствий искажений.
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск не обнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при оценкеаудиторских доказательств
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.
Оценка последствий искажений
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
- - конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
- - наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
Существенность в аудите определяется на основании Федерального стандарта №4 «Существенность в аудите». Аудиторский риск на основании стандарта №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В соответствии со стандартом №4 информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской финансовой отчетности.
Как значение так и характер принимаются аудитором во внимание. Примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием.
Способы определения уровня существенности зависят от опыта и квалификации аудитора и определяются им самостоятельно для каждого клиента с учетом объема и специфики деятельности. Некоторые аудиторы прибегают к точным количественным критериям оценки, другие полагаются на свой опыт, считая, что отклонение показателя (например, до 2%) будет незначительным, а свыше – существенным.
При этом аудиторы учитывают различные факторы:
¾ Абсолютную величину ошибки
¾ Относительную величину ошибки
¾ Конкретные цели использования аудиторского заключения
¾ Кумулятивный (суммарный) эффект
Аудиторам следует оценивать общий эффект известных и возможных ошибок.
Совокупность неисправленных искажений включает конкретные искажения и прогнозируемые ошибки. Если эта совокупность приближается к уровню существенности, то аудитору необходимо определить: существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с обнаруженными, могут превысить уровень существенности. Исходя из этого, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур, или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность.
Оценивая существенность, аудиторы используют 2 основных подхода:
¾ Индуктивный подход, который заключается в определение существенности статей отчетности, а затем путем суммирования оценок рассчитывается общая существенность.
¾ Дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допустимой ошибки и последующего ее распределения между статьями отчетности.
Пример определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.
Из полученных показателей находят среднеарифметическое 4 колонки ==2 921.
((4350-2921)/2921)*100%=49%
((1605-2921)/2921)*100%=45%
Из оставшихся трех показателей рассчитываем среднеарифметическое.
3184+3413+2051=2883 округляем до 3000. Округление не должно превышать 3% от округляемого числа.
Между существенностью и аудиторским риском существует взаимосвязь: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска. И наоборот.
Оценка существенности и риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур.
Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержится существенное искажение.
Аудиторский риск включает 3 компонента:
¾ Неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск) – означает подверженность остатка средств на счетах бухучета искажения, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Для проведения оценки этого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы: опыт и знания руководства, изменения в его составе, характер деятельности аудируемого лица, факторы, влияющие на отрасль, сложность лежащих в основе учета операций, подверженность активов потерям или незаконному присвоению, завершение сложных операций к концу отчетного периода и другие факторы.
Большинство аудиторов при самых разных обстоятельствах устанавливают уровень неотъемлемого риска более 50%, а при ожидание существенных отклонений даже на уровне 100%.
¾ Риск средств контроля. Он означает то, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета и быть существенными не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
¾ Риск необнаружения. Риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств на счетах бухучета, которые могу быть существенны по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам.
ПАР = НР * РСК * РН, где
ПАР – приемлемый аудиторский риск
НР = неотъемлемый риск
РСК –риск средств контроля
РН – риск необнаружения.
Определить какой будет риск необнаружения, если известно, что НР = 80%, РСК = 10 %, а планируемый аудиторский риск = 5%.
РН=ПАР/НР*РСК
Система внутреннего контроля (СВК) означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления исправления, предотвращения ошибок и искажения информации, а так же своевременной подготовки достоверной финансовой отчетности.
Контрольная среда – это осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленное на установление и поддержку системы внутреннего контроля и понимания важности такой системы.
Контрольная среда включает в себя следующие составляющие:
¾ Стиль и основные принципы управления аудируемым лицом
¾ Организационная структура аудируемого лица
¾ Распределение ответственности и полномочий
¾ Осуществляемая кадровая политика
¾ Особенности организации ревизионной комиссии и службы внутреннего аудита и др.
К процедурам контроля относят следующие:
¾ Подотчетность одних работников другим
¾ Внутренние проверки и сверки данных
¾ Инвентаризация
¾ Сравнения данных, полученных из внутренних источников с данными внешних источников
¾ Организация доступа к активам организации
¾ Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями и др.
Среднее арифметическое 4 колонки 4415
(8674-4415)/4415*100%=96,46%
(1472-4415)/4415*100%=66,66%
Среднеарифметическое оставшихся трех показателей 3976==4000
В случае если единый уровень существенности составляет менее 3% от валюты баланса, то следует рассчитывать уровень существенности по каждой значимой статье баланса.
Интервал допустимых значений уровня существенности статей баланса.
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Введение
1. Определение существенности
2. Существеннось и аудиторский риск
3. Определение уровня существенности в аудите и применение показателей в ходе аудита
4. Пересмотр показателей существенности
5. Сообщение информации об искажениях
Список литературы
Введение
Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в повседневной бухгалтерской практике находят все большее применение. Для одних категорий предприятий это является обязательным в силу закона, для других - из-за требований учредителей и инвесторов.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность юридических лиц в соответствии с п. 2.1 Концепции должна составляться по российским стандартам. Обязательное применение МСФО предусмотрено только для компаний, составляющих консолидированную отчетность.
Концепция предполагает сближение МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (далее - РСБУ). Основной целью РСБУ и МСФО является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям информации для принятия эффективных экономических решений.
Цели РСБУ и МСФО совпадают. Они закреплены для РСБУ в ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а для МСФО - в принципах подготовки и представления финансовой отчетности (далее - принципы).
В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходов, расходов и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор может принимать во внимание две тоны существенность в удите: качественную и количественную.
С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектам финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения(с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий- уровень существенности.
В случаях появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значения уровня существенности.
При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должна быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.
На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом - это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.
Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что не существенные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество.
Существенными являются суммы ошибок, превышающие следующие проценты от показателей.
Таблица 1 - Примерные критерии существенности
Критический компонент - это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Для расчета существенности должен быть выбрать единственный компонент.
В качестве критического компонента сразу могут быть выбраны несколько показателей, чтобы выделить один из них, наиболее подвергавшийся колебаниям в течении например нескольких лет.
1 . Определение существенности
Существенность - одно из базовых понятий бухгалтерского учета и аудита. Основной акцент при использовании данного понятия в рамках концепции риск-ориентированного аудита делается на то, чтобы ориентировать аудиторов на применение существенности в целях снижения аудиторского риска.
Применению существенности в аудите посвящено два Стандарта - собственно МСА 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" и МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита". МСА 450 - исключительно новый Стандарт; содержащиеся в нем требования к оценке искажений в ходе аудита также увязаны со снижением аудиторского риска.
В МСА 320 сформулированы основные требования в отношении определения и использования в ходе аудита показателей существенности. Кратко эти требования можно свести к следующему: аудитор определяет и использует в обязательном порядке такие показатели существенности, как: общая существенность финансовой отчетности в целом, показатель применяемой существенности, который всегда ниже, чем общая существенность;- аудитор может в соответствии со своим профессиональным суждением установить отдельно уровни существенности для некоторых элементов отчетности - конкретных типов операций, балансовых счетов и раскрытий.
Если аудитору необходимо по ряду элементов отчетности установить такие уровни, то для них он также обязан установить и применяемый уровень существенности; - в ходе аудита установленные показатели существенности могут пересматриваться, если аудитор считает это необходимым в обстоятельствах конкретного задания.
Понятие существенности тесно увязывается и в бухгалтерском учете, и в аудите с интересами пользователей финансовой отчетности. В соответствии с п. 17 ПБУ 1/2008 "существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств".
Свойства, которыми должны обладать те пользователи отчетности, в интересах которых аудитор выражает мнение по ней.
Во-первых, располагают разумным знанием деловой и экономической практики и принципов бухгалтерского учета и желанием изучить информацию в финансовой отчетности с разумной тщательностью.
Во-вторых, понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и проаудирована в соответствии с уровнями существенности, и признают наличие неопределенностей, присущих процессу измерения сумм, основанных на оценках, суждениях и рассмотрении будущих событий.
И, в-третьих, они принимают разумные экономические решения на основе информации в финансовой отчетности.
Сферы применения аудитором понятия существенности охватывают все стадии: планирование и проведение аудита, оценку выявленных искажений и неисправленных искажений на финансовую отчетность и формирование аудиторского мнения по проверенной отчетности.
При формировании аудиторского мнения аудитор оценивает существенность искажений, неисправленных в аудируемой финансовой отчетности. Под ними понимаются искажения, которые были выявлены в ходе аудита, о которых аудитор сообщил руководству аудируемого лица и которые не были исправлены руководством в финансовой отчетности.
2 . Существенность и аудиторский риск
Исходя из существенности, аудитор рассматривает процедуры оценки рисков существенного искажения, выявление и величину рисков существенного искажения, а также дальнейшие аудиторские процедуры по этим рискам.
Рассмотрим, каким же образом увязаны в рамках риск-ориентированного аудита существенность и аудиторский риск. Под аудиторским риском понимается возможность того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение о финансовой отчетности, которая существенно искажена. Концепция существенности, в свою очередь, дает аудитору оценку существенности выявленного искажения.
Аудиторский риск (АР) является функцией риска существенного искажения (Рси) и риска необнаружения (Рно) и может быть описан следующей моделью:
АР = Рси x Рно (1)
где Рси = Нр x Рск.
Риск существенного искажения отчетности является, в свою очередь, функцией неотъемлемого риска (Нр) и риска средств контроля (Рск) и, таким образом, характеризует риск того, что клиент в ходе подготовки финансовой отчетности исказил эту отчетность.
Риск же необнаружения напрямую зависит от деятельности аудитора, поскольку это риск того, что в ходе аудита не было обнаружено искажение, существующее в предпосылках в финансовой отчетности, которое может быть существенным для отчетности.
Риск необнаружения непосредственно связан с надлежащей применимостью, эффективностью и характером использования выполняемых аудиторских процедур.
Этот риск невозможно сократить до нуля из-за неотъемлемых ограничений аудита, вызванных применением выборочных методов проверки и возникающим из-за этого риском, связанным с использованием аудиторской выборки.
При существующем уровне аудиторского риска приемлемый уровень риска необнаружения находится в обратной зависимости от оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Следовательно:
Чем выше Рси, тем ниже приемлемый риск необнаружения;
Чем ниже Рси, тем выше приемлемый риск необнаружения.
Значит, чтобы снизить риски необнаружения в ходе выполнения дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам, аудитор сначала оценивает риск существенного искажения с помощью аудиторских процедур по оценке рисков существенного искажения <2> и затем на основе полученной оценки риска существенного искажения формирует последующие аудиторские процедуры таким образом, чтобы ограничить посредством их выполнения риск необнаружения.
На ограничение риска необнаружения направлен и другой аспект нового подхода к существенности - введение обязательности использования в ходе аудита применяемого уровня существенности наряду с обязательностью рассмотрения искажений не только по отдельности, но и в совокупности.
Действительно, если аудит был запланирован исключительно с целью выявить отдельные существенные искажения, не будет существовать никакого предела ошибки для выявления и объяснения несущественного искажения, которое может существовать в финансовой отчетности.
В результате появляется возможность того, что совокупность искажений, которые несущественны по отдельности, приведет к существенному искажению финансовой отчетности.
Чтобы рассмотреть эту возможность, аудитор и должен определить меньший объем существенности, так называемую применяемую существенность, в целях оценки рисков существенного искажения и разработки последующих аудиторских процедур по этим выявленным рискам.
Цель установления более низких уровней существенности заключается в сокращении - до приемлемого уровня - вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в финансовой отчетности превысит уровень или уровни существенности.
3 . Определение уровней существенности и приме нение показателей в ходе аудита
При определении существенности аудитор должен ориентироваться на свое профессиональное суждение, причем это справедливо для показателя как общей, так и применяемой существенности.
При определении отдельных уровней существенности аудитор также руководствуется своим профессиональным суждением и должен учитывать, могут ли рассматриваемые им типы операций, балансовые счета или раскрытия информации повлиять на решения пользователей отчетности.
Примерами таких ситуаций и элементов, для которых может устанавливаться отдельный уровень существенности, являются:
Наличие требований законодательства, регулирующих органов или принципов составления финансовой отчетности в отношении раскрытия или измерения определенных показателей отчетности, в частности данных об операциях со связанными сторонами, вознаграждениях руководству и представителям собственника;
Отраслевая специфика организации, подготавливающей отчетность, к примеру, для сведений о затратах на исследования и разработки в фармацевтической промышленности;
Необходимость привлечения внимания к конкретному аспекту деловой практики организации, который отдельно раскрывается в отчетности (например, вновь присоединенный бизнес).
На величину показателей существенности влияют как количественные, так и качественные факторы.
При определении общего уровня существенности часто используются показатели валовой прибыли от операций, выручки, капитала и валовых активов со следующими весами:
Прибыль - от 3 до 7%;
Валовые активы - от 1 до 3%;
Капитал - от 3 до 5%;
Выручка - от 1 до 3%.
На основании рассчитанного общего уровня существенности при планировании устанавливается применяемый уровень существенности, который используется для оценки результатов аудита. Таким образом, понижается вероятность существования невыявленных искажений и обеспечивается некоторый запас прочности при оценке результата искажения, выявленного в ходе аудита.
Общая существенность используется аудитором при формировании общей стратегии аудита и при формулировании мнения по финансовой отчетности. Применяемая существенность используется при оценке рисков существенного искажения и при определении характера, сроков и объемов дальнейших процедур по этим рискам.
Аналогично применяемый уровень существенности в отношении уровня существенности, определенного для отдельного элемента отчетности, также устанавливается с целью понизить до приемлемого уровня вероятность того, что суммарные неисправленные и невыявленные искажения для конкретного типа операций, балансового счета и раскрытия превысят уровень существенности для данного раздела.
Применяемый уровень существенности используется для соответствующего элемента или раздела отчетности при оценке рисков существенного искажения и при определении характера, сроков и объемов дальнейших процедур по этим рискам.
При определении применяемого уровня существенности аудитору следует учитывать такие качественные характеристики, как:
Понимание организации;
Результаты выполненных процедур оценки риска;
Характер и величина искажений, выявленных в ходе повторных аудитов.
Иначе говоря, аудитору следует на их основе оценивать ожидания в отношении наличия и величины искажений в текущем периоде.
4 . Пересмотр показателей существенности
В ходе аудита могут возникнуть обстоятельства, связанные с деятельностью организации, или с новой информацией, или с изменением в понимании аудитором организации и ее операций в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур.
В этих обстоятельствах аудитор может пересмотреть общий и применяемый уровни существенности.
Например, если в ходе аудита выясняется, что итоговые финансовые результаты значимо отличаются от ожидаемых на конец периода, которые были использованы при расчете существенности для финансовой отчетности в целом, то аудитор пересматривает существенность.
Задача аудитора при оценке выявленных искажений заключается в рассмотрении их влияния на аудит и в оценке влияния не исправленных в ходе аудита искажений на финансовую отчетность с целью формирования аудиторского мнения по ней.
Чтобы при оценке искажений снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, разработаны обязательные требования, которые содержатся в МСА 450. Их можно свести к следующему: все выявленные в ходе аудита искажения должны быть собраны аудитором в единый информационный массив; аудитор обязан проанализировать эти данные об искажениях с точки зрения необходимости пересмотра стратегии и плана аудита; аудитор должен проинформировать руководство обо всех выявленных искажениях, помимо очевидно несущественных, и проследить, были ли искажения исправлены; если руководство исправило не все выявленные искажения, то аудитор обязан сообщить о неисправленных искажениях представителям собственника и потребовать исправления; аудитор должен проанализировать, необходим ли пересмотр существенности в связи с неисправленными искажениями; аудитору нужно оценить существенность неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, для финансовой отчетности; аудитор обязан получить заявления руководства (и, если необходимо, представителей собственника) о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, несущественным для финансовой отчетности в целом; перечень таких искажений следует включить или приложить к письму-представлению.
Источники информации об искажениях получает от выполнения аудиторских процедур по нестатистическим выборкам, при обработке результатов статистических выборок, при расхождении оценочных значений руководства с оценочными значениями аудита, неисправленные искажения на начало отчетного периода, опущения или неполно раскрытая информация в приложениях к финансовой отчетности. Искажения, выявляемые аудитором, с точки зрения их очевидности можно разбить на три группы:
Фактические искажения - в отношении которых у аудитора не возникает никаких сомнений;
Искажения, вызванные неправильным, по мнению аудитора, профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает неразумными, или в результате отбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей;
Прогнозные искажения - это наилучшая оценка аудитором искажений в генеральной совокупности, включая прогнозы ошибок, выявленных в аудиторских выборках, распространенная на все совокупности, на основе которых формировались выборки.
Все эти искажения аудитор должен обобщить и проанализировать, чтобы сформировать собственное профессиональное суждение о необходимости пересмотра стратегии и плана аудита.
Аудитор может определить величину, ниже которой искажение будет считаться очевидно не влияющим на отчетность и не подлежащим обобщению, поскольку по ожиданиям аудитора обобщение таких сумм не будет очевидно существенно влиять на финансовую отчетность.
Если совокупность искажений, выявленных в ходе аудита, приближается к уровню или уровням существенности, следует рассмотреть возможность пересмотра общей стратегии и подробного плана аудита. Это можно сделать одним из следующих способов:
Объединить искажения, чтобы руководство могло пересмотреть отдельные сферы, в которых имеются предполагаемые риски, и внести в финансовую отчетность исправления в соответствии с установленными в ходе аудита фактами;
Провести дополнительные аудиторские процедуры;
Обратить внимание руководства на выявленные и прогнозные искажения.
Необходимо учитывать, что если аудитор принимает решение о пересмотре стратегии аудита и общей существенности, то любой существенный пересмотр должен быть произведен до того, как аудитор перейдет к оценке воздействия неисправленных искажений.
При оценке существенности искажений аудитору рекомендуется каждое отдельное искажение рассматривать на его существенность, поскольку если оно оказывается существенным, то маловероятно, чтобы оно погашалось за счет иных искажений.
Большинство количественных искажений могут быть объединены для оценки их влияния на финансовую отчетность в целом.
Однако отдельные искажения (например, неполное или неточное раскрытие информации в финансовой отчетности) и определенные факты (в частности, возможное существование недобросовестных действий) подобным образом объединить нельзя, поэтому рекомендуется такие искажения документировать и оценивать индивидуально.
Для оценки суммарного эффекта неисправленных искажений необходимо отражать все искажения в рабочей документации.
В процессе объединения искажений обычно учитывается их влияние на следующие элементы отчетности: каждое сальдо счетов или тип операций; оборотный капитал и текущие обязательства; валовые активы и задолженность; выручку; чистую прибыль.
При формировании заключения о том, могут ли неисправленные искажения отдельно или в совокупности привести к существенному искажению финансовой отчетности в целом, аудитору следует учитывать такие факторы:
Объем и характер искажений в отношении финансовой отчетности в целом и отдельных типов операций, сальдо счетов и раскрытий информации; наступление особых обстоятельств;
Неотъемлемые ограничения, связанные с проведением выборочной проверки, поскольку при использовании статистических и нестатистических выборок всегда существует вероятность пропуска искажений;
Степень близости возможного уровня объединенных искажений к установленному уровню или уровням существенности, так как риски существенных искажений растут по мере приближения совокупных искажений к уровню существенности;
Возможность того, что относительно небольшие искажения могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность (это может иметь место в случае недобросовестной подготовки финансовой отчетности);
Влияние неисправленных искажений предшествующих периодов.
Поскольку руководство может не счесть необходимым исправлять все искажения, аудитор должен отследить, какие искажения были исправлены, а какие - нет, и сформировать массив данных о неисправленных искажениях.
Рассматривая неисправленные искажения, аудитор всегда должен проверять всю их совокупность на существенность. Причем обстоятельства, связанные с некоторыми искажениями, могут заставить аудитора относиться к ним как к существенным, даже несмотря на то что эти искажения ниже по величине показателя существенности для финансовой отчетности в целом. В МСА 450 выделяются обстоятельства, наличие которых может обусловить такой подход аудитора. Эти обстоятельства зависят, во-первых, от того, являются ли искажения существенными с точки зрения известных аудитору прошлых сообщений информации пользователям (например, в связи с прогнозом прибылей), во-вторых, от степени, в которой искажение влияет:
На соответствие требованиям регулирующих органов;
Соответствие долговым обязательствам или иным договорным обязательствам (требованиям по контрактам);
Относительные показатели, используемые при оценке финансового положения организации, результатов от операций или денежных потоков;
Информацию по сегментам, представленную в финансовой отчетности (к примеру, существенность вопроса для отчетности по сегментам);
Рост размера вознаграждений руководству, скажем, путем обеспечения требований к показателям, при достижении которых выплачиваются вознаграждения управленческому персоналу или другие аналогичные платежи;
Прочую информацию, которая будет сообщаться в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность, которые, как разумно ожидать, повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, и, в-третьих, от того, насколько искажение связано;
С неправильным выбором или применением учетной политики, которое имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;
Показателями, затрагивающими ряд конкретных связанных сторон (если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации);
Пропуском информации, которая специально не предусмотрена требованиями законодательства, но которая, по мнению аудитора, важна для понимания пользователями финансового положения, финансовой деятельности или денежных потоков организации.
5 . Соо бщение информации об искажениях
Обо всех обнаруженных в ходе аудита искажениях, кроме очевидно несущественных для финансовой отчетности (в случае их выявления), аудитор обязан сообщить руководству аудируемой организации.
Исходя из прогнозных величин искажений, полученных на основе искажений, выявленных для выборочных совокупностей, аудитор может потребовать от руководства внести соответствующие исправления в финансовую отчетность. Исправление искажений руководством снижает риски существенного искажения будущей финансовой отчетности в силу кумулятивного эффекта несущественных неисправленных искажений, относящихся к прошлым периодам.
Если руководство вносит соответствующие поправки, то от аудитора далее требуется провести процедуры, подтверждающие, что исправления действительно были внесены.Руководство организации несет ответственность за внесение корректировок в финансовую отчетность для исправления существенных искажений и для проведения прочих необходимых действий. Об этом руководство должно заявить в письменном виде в заявлении, направляемом в адрес аудитора (в рамках письма-заявления или в отдельном документе). В этом документе можно указать, что любые неисправленные искажения, по мнению руководства аудируемой компании, не являются существенными как по отдельности, так и в совокупности.
Если руководство не считает ряд искажений таковыми, оно должно в заявлении указать: "Мы не согласны с тем, что случаи... и... являются искажениями, потому что [описать причины]". Перечень искажений прилагается к письму-представлению или отдельному письменному заявлению руководства.
Если руководство отказывается исправить часть или же все искажения, то аудитору необходимо понять причины, побудившие руководство к такому решению, и учесть данный факт при оценке наличия существенных искажений в финансовой отчетности в целом. Также нужно рассмотреть, являются ли эти искажения следствием недостатка системы внутреннего контроля. При положительном ответе надо обсудить это обстоятельство с руководством и представителями собственника.
Аудитор обязан сообщать представителям собственника о неисправленных искажениях и о том, какое воздействие они по отдельности или в сумме окажут на мнение аудитора в аудиторском заключении. Также представители собственника должны быть извещены о воздействии неисправленных искажений, относящихся к прошлым периодам, на связанные с ними типы операций, балансовые счета или раскрытия и на финансовую отчетность в целом.
В сообщении аудитора в обязательном порядке должны указываться по отдельности неисправленные искажения. Если имеет место большое количество неисправленных несущественных искажений, аудитор может сообщить об их общем количестве и общей сумме искажений, а не детально о каждом из них. Аудитор обязан потребовать исправления неисправленных искажений.
Аудитор может обсудить с представителями собственника причины и последствия того, что искажения не исправлены, исходя из размера и характера искажения в данных обстоятельствах и оценки их возможных последствий для будущей финансовой отчетности. Существуют требования по документированию уровней существенности и искажений. В соответствии с требованиями МСА 320 и МСА 450 аудиторская документация обязана включать:
а) существенность для финансовой отчетности в целом;
б) уровень или уровни существенности для конкретных классов операций, балансовых счетов и раскрытий (если это применимо);
в) применяемую существенность;
г) информацию о любом пересмотре в ходе аудита показателей, названных в п. п. "а" - "в";
д) величину, ниже которой искажения считаются явно не влияющими на отчетность, если она установлена аудитором;
е) все искажения, выявленные и обобщенные в ходе аудита, и сведения о том, были ли они исправлены;
ж) вывод аудитора о том, являются ли неисправленные искажения по отдельности или суммарно существенными и основания для такого вывода.
Выводы
Аудит предполагает прежде всего, что все участники экономических отношений равно являются субъектами права, включая право на информацию, отражающую их позиции и интересы. В этом ракурсе деятельности у аудитора нет привилегированного заказчика, интересы которого он должен был бы отражать преимущественно, в ущерб праву других участников экономических отношений.
Отношения аудитора со всеми заинтересованными в результатах его деятельности лицами носят сугубо и одинаково правовой характер. Это является простым следствием равенства прав участников экономических отношений, в противном случае утрачивается сам смысл аудита как деятельности, содействующей защите прав этих участников.
Принятый Закон об аудиторской деятельности направлен на то, чтобы органично соединить общественный механизм регулирования профессии и функции государственного надзора за ее развитием. И в этом плане центральным местом в данном Законе является механизм саморегулирования аудиторской профессии, предполагающий обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях (СРО). Введение обязательного членства в СРО создает условия для развития стандартов деятельности, установление эффективной системы контроля за соблюдением таких стандартов, а также системы ответственности (внутри СРО) за нарушение стандартов.
Данные меры - начальный этап создания новой системы регулирования и надзора аудиторской профессии. Переход России к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение предприятий. В новой экономике они действуют на основе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.
В то же время учет и оценка хозяйствования остались необходимым элементом деятельности любого предприятия. Более того, в условиях рынка их значение и роль существенно возрастают, поскольку только опираясь на достоверные, постоянно учитываемые сведения о материальных ресурсах, их производственном использовании, полученных результатах, можно принимать решение об изменении направления производства, о его обновлении, перемещении капитала в соответствии с рыночной конъюнктурой. А значит, по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах и аудиторской деятельности.
Обсуждение этого вопроса актуально в связи с предстоящим принятием Закона "О бухгалтерском учете" и его отдельного положения об обязательном членстве бухгалтеров публичных, общественно-значимых компаний в СРО.
Не менее значимыми для профессии и рынка аудиторских услуг являются положения законопроекта, касающиеся участия в капитале аудиторских организаций, формирования органов управления в аудиторских организациях, аудиторской тайны, последствий признания аудиторского заключения заведомо ложным, создания системы компенсационных фондов в СРО и др. Переход России к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение предприятий. В новой экономике они действуют на основе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.
В то же время учет и оценка хозяйствования остались необходимым элементом деятельности любого предприятия.
Более того, в условиях рынка их значение и роль существенно возрастают, поскольку только опираясь на достоверные, постоянно учитываемые сведения о материальных ресурсах, их производственном использовании, полученных результатах, можно принимать решение об изменении направления производства, о его обновлении, перемещении капитала в соответствии с рыночной конъюнктурой. А значит, по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах и аудиторской деятельности.
Основные различия в связи с предоставлением отчетности состоят в периодичности ее составления и продолжительности отчетных периодов. В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна составляться как минимум ежегодно. Никаких требований к срокам начала и окончания отчетного периода МСФО не указывают.
Составление промежуточной отчетности за периоды, меньшие чем год, в соответствии с МСФО - это право компании, а не ее обязанность. В соответствии с РСБУ отчетным периодом для составления финансовой отчетности является год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря.
Составление промежуточной финансовой отчетности за квартал, полугодие и 9 месяцев является обязанностью компании. Сближению МСФО и РСБУ мешают два фактора.
Первый - это направленность РСБУ на нужды фискальных органов, что проявляется в жестких требованиях к документальному оформлению подтверждающих документов.
Такие требования мешают использованию ключевых основополагающих принципов, заложенных в основу в том числе и российских стандартов. МСФО в большей степени полагаются на профессиональные суждения лиц, ответственных за составление отчетности, которым предоставлена определенная свобода действий при составлении отчетности. Им даже дана возможность не использовать некоторые положения МСФО, если они считают, что это может привести к необъективному предоставлению информации о финансовом положении компании.
Единственное требование при несоблюдении требований МСФО - чтобы данный факт был в обязательном порядке отражен в пояснениях к отчетности с объяснением причин, приведших к несоблюдению требований.
Вторым ключевым фактором является отсутствие в российском бухгалтерском учете понятия временной стоимости денег, что приводит к необъективному отражению стоимости некоторых активов и обязательств организации.
При отсутствии базовых, концептуальных различий между МСФО и РСБУ такие частные, текущие различия достаточно быстро и легко устраняются введением соответствующих поправок в ПБУ.
Устранение же концептуальных различий требует пересмотра общего подхода к организации бухгалтерского учета и изменения большого числа законодательных и нормативных актов.
Используемая литература
1. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН № 307 от 30.12.2008г. «ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ».
2. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (постатейный).
3. Парушина Н., Кыштымова Е. Аудит: Основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: Учебн. пособие. - М.: Форум, 2009. - 559 с.
4. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит.: Учебное пособие.- - 2005. - М.:ИНФРА-М,- 2005.- 131с..
5. Е. Сквирская, Финансовые и бухгалтерские консультации., февраль 2009.
6. Миргородская Т.В. Аудит: Учебник, М.: Кно-Рус, 2008. - 248с.
7. "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2009, N 4.
Подобные документы
Цели, задачи и принципы аудита. Существенность в аудите. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности. Определение единого показателя уровня существенности.
курсовая работа , добавлен 06.12.2007
Характеристика принципов проведения аудита. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском. Основные факторы, от которых зависит предпринимательский риск. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.
контрольная работа , добавлен 10.02.2012
Проблема установления уровня существенности при планировании аудиторской проверки. Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности. Понятие и виды аудиторских рисков. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска.
курсовая работа , добавлен 09.08.2009
Подходы к определению существенности в аудите. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчётности. Требования к внутрифирменному стандарту определения существенности.
курсовая работа , добавлен 20.12.2015
Предварительная оценка существенности и определение планового уровня существенности. Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности. Оценка внутрихозяйственного риска. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.
курсовая работа , добавлен 22.09.2017
Существенность как одно из основных понятий аудита. Факторы, ограничивающие полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. Современная практика расчета уровня существенности, его результаты и распределение уровня между статьями отчетности.
реферат , добавлен 27.11.2011
Понятие и виды аудиторского риска, расчёт его величины. Оценка аудиторского риска при проверке расчётов с поставщиками и подрядчиками ООО "Санаторий", определение показателей для оценки уровня существенности аудита. Договор на оказание аудиторских услуг.
курсовая работа , добавлен 22.12.2012
Особенности планирования аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Понятие существенности в аудите, методы определения ее уровня. Сущность и виды аудиторского риска. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.
реферат , добавлен 30.06.2010
Характеристика стандартов по определению существенности и аудиторских рисков. Совокупность неисправленных искажений, оценка последствий искажений. Аудит оценочных значений. Случаи, в которых аудитор имеет право отступать от Международных стандартов.
контрольная работа , добавлен 06.02.2016
Основополагающие принципы развития и функционирования бухгалтерского учёта. Значимость (существенность) как одна из важнейших качественных характеристик бухгалтерской информации. Понятие и уровни существенности в международной аудиторской практике.
Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки,искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие - нет.
Существенность – качественная мера,это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышаетуровень существенности.
Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.
Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста,его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.
Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:
а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
б) неоднозначность толкования некоторых норм,установленных действующим законодательством;
в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.
Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.
Подсущественностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.
Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность – это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность,что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.
Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.
По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности,другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента(производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например,какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки . Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и,прежде всего при размере выборки.
Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.
На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило,скорректированный по сравнению с плановым.
Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до5% - незначительно, а более 10% - существенно.
На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей.Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.
Желательно,чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача –установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.
Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.
Для расчета планового уровня существенности можно выбрать три категории показателей:
- счета бухгалтерского учета;
- статьи баланса;
- показатели бухгалтерской отчетности.
При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.
Важным является определение групп значимых счетов или групп счетов. Таковыми являются счета, содержащие ошибки, существенно влияющие на содержание финансовой отчетности.
Критериями отнесения счетов к значимым представляется:
· наличие остатка, превышающего допустимую ошибку;
· большой оборот по счету в течение отчетного периода;
· наличие необычных проводок.
Признание счета значимым совсем не означает, что обязательно понадобится дополнительный объем аудиторских процедур, а скорее указывает на необходимость обратить больше внимания на движение средств по данному счету и оценку рисков.
Кроме того, для определения значимости счета используется вся информация, собранная на предыдущих этапах аудиторской проверки. Такая информация полезна и для планирования тестов, относящихся к конкретному счету.
Источники информации, связанные со значимыми счетами, можно классифицировать следующим образом:
1) документы, содержащие субъективные оценки персонала клиента (например,размер резерва по сомнительным долгам);
2) документы, связанные с рутинной обработкой данных, которые представляют собой подробную информацию о совершаемых операциях, обычно отражаемых в бухгалтерских регистрах (например, записи о дебиторской или кредиторской задолженности,движении денежной наличности, расчетах с персоналом по оплате труда, основным средствам и т.п.);
3) документы, связанные с нетрадиционной обработкой данных, к которым относятся документы по операциям, осуществляемым с меньшей частотой (например,инвентаризационные описи, расчеты амортизационных отчислений и др.). Обычно рассматриваются различные подходы к указанным видам источников информации.
Так,считается, что если определенная операция осуществляется и соответственно отражается ежедневно, то такая информация не должна содержать значимых ошибок.И, наоборот, тот факт, что в учете использованы какие-либо расчеты (то есть субъективность оценки достаточно высока), приводит к увеличению возможности возникновения ошибок.
В качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, а могут быть взяты две или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или иных счетов,статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.
Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.
Например,акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свидетельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. Поэтому в качестве базы для расчетов существенности аудитор выберет валовую прибыль предприятия. С другой точки зрения может использоваться показатель прибыли до налогообложения (в случае, если компания показывает относительно стабильные результаты). При этом за исходную цифру принимается значение в 5% от валовой прибыли. Другими базами для исчисления указанного показателя могут быть оборот (0,5- 1%), акционерный капитал (5%),валюта баланса (0,5-2%).
Выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: специфику отрасли, форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.
Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности. При этом можно говорить о двух способах их расчета:
В первом случае устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей.
Во втором – устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.
При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчет уровня существенности как таковой не производится. Показатель устанавливается в виде определенного процента предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, то есть существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово-хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базы для оценки существенности.
Качественный аспект информации содержит достаточно много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования.
Аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности для того,чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований соответствующих нормативных актов, действующих в Российской Федерации.
Однако на этапе завершения аудита, то есть когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, отмеченные в ходе проверки отклонения оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. В этом случае необходимо проверить - превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений)количественный критерий – уровень существенности.
При оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный критерий аспекта существенности. Обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.
В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность.
Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение. Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности о есть по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%.
Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3%валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.
Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.
Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.
Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.
Кроме того, аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса.
При определении последних учитываются следующие факторы:
общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.
Влияние некоторых факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках.
Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость:чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.
Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности,так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур. Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 1.
Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.
Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом (см. таблицу 2):
1. Устанавливается значение базовых показателей исходя из разделов программы аудита по данным счетов бухгалтерского учета.
2.Определяется итоговый уровень существенности по средней арифметической на основании всех разделов программы. Согласно данным табл. 2, среднее арифметическое значение показателей в столбце 5 составит (341 + 164 + 437 + 708 + 646 + 304 + 108 + 398 + + 731 + 462 + 84 + 664 + 179 + 264 + 2770 + 309 + + 63 + 1057): 18 = 538 тыс. руб.
Полученный количественный показатель можно использовать в качестве значения уровня существенности при планировании аудиторской проверки.
Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности и способа расчета ее величины.
При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показателя риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существенности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку и объективно снизить трудозатраты.
Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности,выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным.
Таким образом, аудиторский риск – это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна,в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).
Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее.
В качестве основы методологии и инструмента планирования аудита используются понятия существенности и аудиторского иска.
Существенность (материальность) в аудите оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.
Существенность - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это одно из важнейших понятий в аудите, которое определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности.
Существенность имеет как качественную, так и количественную стороны. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий - уровень существенности.
Уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.
Расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе аудиторской проверки оформляются в виде отдельного документа и являются частью рабочей документации аудитора.
Действующими правилами аудиторской деятельности рекомендовано уровень существенности вычислять как определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом могут использоваться как базовые значения текущего года, так и усредненные показатели текущего периода и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей других форм отчетности.
Уровень существенности необходимо принимать во внимание на всех этапах аудиторской проверки. Сопоставляя отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с установленным уровнем существенности, аудитор делает вывод о достоверности или недостоверности этой отчетности или о необходимости включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок.
С существенностью в аудите тесно связан аудиторский риск. Определение аудиторского риска и его компонентов приведено в правиле аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденном постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 06.03.2001 г. № 24 с учетом изменений и дополнений.
Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.
Различают три компонента аудиторского риска: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.
Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе предварительного планирования на основе своего профессионального суждения, принимая во внимание следующие факторы:
Опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;
Возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей отчетности;
Специфические особенности деятельности данного субъекта;
Особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует субъект.
Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.
Аудитору необходимо изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля субъекта.
Риск необнаружения - вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.
Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки.
Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.